三、國(guó)際實(shí)踐的啟示——我國(guó)稅收征管模式的選擇

　　一個(gè)國(guó)家或地區(qū)稅收征管模式既受制于財(cái)政分權(quán)、財(cái)政聯(lián)邦主義以及稅種劃分等財(cái)政經(jīng)濟(jì)理論的影響，也需充分兼顧國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、財(cái)政等具體管理制度的要求，決定稅收征管模式的因素很多，包括政治體制、經(jīng)濟(jì)體制、財(cái)政管理體制、稅收制度和法律制度，各種因素發(fā)揮作用的程度也不盡相同。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的合理設(shè)置和職責(zé)范圍的科學(xué)劃分是成功的稅收管理必不可少的基礎(chǔ)。

　�。ㄒ唬┒悇�(wù)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)設(shè)置

　　由于稅收征收管理權(quán)的行使主體是稅務(wù)機(jī)構(gòu)，所以在探討稅收征管權(quán)分配前，必須先討論優(yōu)化稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置問題。

　　伴隨著1994年分稅制改革，國(guó)、地稅兩套機(jī)構(gòu)分設(shè)以來，我國(guó)開始進(jìn)入稅收分級(jí)管理時(shí)代。經(jīng)過十幾年的運(yùn)行，分級(jí)管理模式在確保中央財(cái)政收入、增強(qiáng)中央宏觀調(diào)控能力、促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展等方面均起了非常重要的作用。近年來，由于稅收征管成本的居高不下以及政府機(jī)構(gòu)改革的不斷深入，有關(guān)兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的"分"、"合"之爭(zhēng)日漸激烈，稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)該如何優(yōu)化設(shè)置日益成為社會(huì)普遍關(guān)注的問題。2008年3月5日，國(guó)務(wù)院總理溫家寶在十一屆全國(guó)人大一次會(huì)議上特別強(qiáng)調(diào)了行政管理體制改革的重要性，同時(shí)，也為深化政府機(jī)構(gòu)改革指明了方向和目標(biāo)。我們應(yīng)以本次政府機(jī)構(gòu)改革為契機(jī)，堅(jiān)持"探索實(shí)行職能有機(jī)統(tǒng)一的大部門體制"、"明確界定部門分工和權(quán)限，理順部門職責(zé)關(guān)系，健全部門間的協(xié)調(diào)配合機(jī)制"的改革指導(dǎo)思想，在科學(xué)理性評(píng)價(jià)兩套機(jī)構(gòu)運(yùn)行效果的基礎(chǔ)上，為優(yōu)化稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置提出可行性建議。

　　1.對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置模式的基本認(rèn)識(shí)。從理論上，機(jī)構(gòu)集、分設(shè)置兩種方式也有利弊，只設(shè)中央稅務(wù)系統(tǒng)，可以發(fā)揮征稅的規(guī)模優(yōu)勢(shì)，但是不利于地方政府征稅積極性的提高。分設(shè)中央和地方兩套稅務(wù)系統(tǒng)，有助于提高地方政府征稅的積極性，但是機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用也相應(yīng)提高。哪一種征稅機(jī)構(gòu)模式更有利，取決于成本和收益的比較。事實(shí)上，由于外部條件的變化，成本和收益的對(duì)比關(guān)系也在演變當(dāng)中，當(dāng)這種演變達(dá)到一定程度時(shí)，就可能要求征稅機(jī)構(gòu)模式的轉(zhuǎn)變。

　　從主要分稅制國(guó)家經(jīng)驗(yàn)來看，由于分稅制的具體內(nèi)容不同，這些國(guó)家的征稅機(jī)構(gòu)的設(shè)置也表現(xiàn)出多樣性，有"分稅分征"和"分稅不分征"兩種情況。"分稅分征"是指中央和地方政府之間劃分稅種收入同時(shí)分設(shè)中央和地方兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，分別征稅、各自繳庫(kù)；"分稅不分征"是指中央和地方政府之間劃分稅種收入但并不分設(shè)中央和地方兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，由一套稅務(wù)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一征稅、分解入庫(kù)。稅務(wù)機(jī)構(gòu)如何設(shè)置，與一國(guó)是單一制國(guó)家還是聯(lián)邦制國(guó)家沒有必然聯(lián)系。例如，稅權(quán)高度分散的美國(guó)、適度分權(quán)的日本都設(shè)立兩套稅務(wù)系統(tǒng)履行稅收征管權(quán)，而稅權(quán)高度集中的法國(guó)和稅權(quán)相對(duì)集中的德國(guó)則只設(shè)立一套稅務(wù)機(jī)構(gòu)。多樣性的機(jī)構(gòu)設(shè)置事實(shí)表明，一國(guó)在設(shè)置稅務(wù)機(jī)構(gòu)時(shí)，模式的選擇很有余地，參考他國(guó)經(jīng)驗(yàn)是必要的，但更主要的要看本國(guó)國(guó)情，簡(jiǎn)單提出機(jī)構(gòu)分、集建議是不科學(xué)的。

　　機(jī)構(gòu)設(shè)置的多樣性特征至少給我們?nèi)缦聠⑹荆旱谝唬�在稅�?wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，集、分方式?jīng)]有絕對(duì)的優(yōu)劣之分；第二，分稅制本質(zhì)是分稅，其結(jié)果不一定必然要求機(jī)構(gòu)分設(shè)；第三，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置方式與一國(guó)國(guó)家結(jié)構(gòu)沒有必然聯(lián)系，但必須結(jié)合本國(guó)國(guó)情；第四，機(jī)構(gòu)設(shè)置模式不是導(dǎo)致稅收成本攀升、征稅效率高低的決定因素。

　　2.對(duì)機(jī)構(gòu)分設(shè)效應(yīng)的理性評(píng)價(jià)。對(duì)我國(guó)而言，機(jī)構(gòu)分設(shè)是分稅制財(cái)政體制下的一次組織制度創(chuàng)新。這一制度運(yùn)行10年來，產(chǎn)生過積極效應(yīng)但也暴露出很多問題。對(duì)其積極效應(yīng)和消極效應(yīng)進(jìn)行合理的評(píng)估，是優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)和新一輪制度創(chuàng)新的基本前提。

　�。�1）機(jī)構(gòu)分設(shè)的積極效應(yīng)。一是確保了分稅制改革的順利進(jìn)行。稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)的分設(shè)，從組織制度上為稅收?qǐng)?zhí)法創(chuàng)造了條件。垂直管理體制在一定程度上排除了地方政府對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政行為的干預(yù)，基本保證了稅法的政令暢通，有助于實(shí)現(xiàn)依法治稅，確保了中央和地方財(cái)政收入的安全和持續(xù)大幅度增長(zhǎng)。二是增強(qiáng)了中央的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力。機(jī)構(gòu)分設(shè)前，經(jīng)常發(fā)生地方截流中央稅收收入的現(xiàn)象，中央財(cái)力嚴(yán)重不足。機(jī)構(gòu)分設(shè)后，中央掌握了分配的主動(dòng)權(quán)，在全部財(cái)政收入中的比重有了大幅上升，從1993年的22%上升到2006年的52.8%，中央的宏觀調(diào)控能力明顯增強(qiáng)。三是實(shí)現(xiàn)了中央和地方的雙贏格局。機(jī)構(gòu)分設(shè)規(guī)范了各級(jí)政府之間的財(cái)政分配關(guān)系，調(diào)動(dòng)了各級(jí)地方政府理財(cái)?shù)姆e極性，自覺加強(qiáng)對(duì)本級(jí)稅源調(diào)查監(jiān)控和征管工作，使稅收流失得到了有效控制，刺激了各地征稅效率的提高。

　�。�2）機(jī)構(gòu)分設(shè)存在的矛盾和問題。對(duì)于機(jī)構(gòu)分設(shè)的消極影響，很多學(xué)者進(jìn)行了分析研究，并得出了基本相同的結(jié)論，即機(jī)構(gòu)分設(shè)增加了稅收成本，加劇了稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的征管矛盾。在得出征稅成本增加結(jié)論時(shí)，很多學(xué)者（任曉輝2006）都引用了《中國(guó)審計(jì)報(bào)》的分析：我國(guó)的征稅成本率高達(dá)5%～6%，而發(fā)達(dá)國(guó)家一般在1%~2%之間，如美國(guó)為0.6%，日本為0.8%，加拿大為1.6%，法國(guó)為1.9%.其實(shí)，稅收成本最低的美國(guó)和日本正好是"分稅分征"模式的代表。至于機(jī)構(gòu)分設(shè)增加納稅人的納稅成本、增加機(jī)構(gòu)間的協(xié)調(diào)成本，加劇稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的矛盾等，我們認(rèn)為并不是機(jī)構(gòu)分設(shè)引發(fā)的，而是由于分設(shè)所選擇的模式不對(duì)以及稅收征管權(quán)劃分不當(dāng)造成的。

　　3.機(jī)構(gòu)分設(shè)的客觀必要性。通過研究，我們發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)方式不一定是最好的稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置模式，但它適合中國(guó)國(guó)情，具有存在的客觀必要性。

　　（1）"分稅分征"符合分稅制的本質(zhì)要求。實(shí)現(xiàn)分稅分征有利于明確中央和地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的職責(zé)與分工，避免中央和地方稅收收入分解繳庫(kù)常常存在的擠占挪用和滯留等問題.從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，也是非常必要的。隨著省以下財(cái)政體制和地方稅體系的逐步完善，尤其是以物業(yè)稅為中心的地方稅體系的構(gòu)建和地方稅收立法權(quán)的擴(kuò)大都在客觀上要求繼續(xù)保留相對(duì)獨(dú)立的地方稅征管機(jī)構(gòu)。因此，在完善地方稅體系，擴(kuò)大地方自主權(quán)的大背景下，需要讓地方保留相對(duì)獨(dú)立的征管機(jī)構(gòu)。

　�。�2）機(jī)構(gòu)分設(shè)是現(xiàn)行稅收管理體制的具體體現(xiàn)。一般而言，財(cái)稅管理體制制約稅收管理機(jī)構(gòu)的總體設(shè)置。稅收管理體制是劃分中央和地方稅收收入和稅收管理權(quán)限的一種制度，也是國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理體制和財(cái)政管理體制的重要組成部分。從一定的意義上說，采用什么樣的稅收管理體制，對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置具有重要的決定作用。在高度集中的稅收管理體制下，由于中央財(cái)政收入和地方財(cái)政收入是捆在一起的，收入不需要分別征收，稅務(wù)機(jī)構(gòu)也不需要分設(shè)，往往是一套機(jī)構(gòu)征稅，收上來的稅款在中央和地方之間按一定形式分配。而在實(shí)行分稅制的管理體制下，由于分稅制是在中央和地方政府之間，根據(jù)各自的職權(quán)范圍來劃分稅源或稅收收入，并以此為基礎(chǔ)確定各自的稅收管理權(quán)限、稅制體系、稅務(wù)機(jī)構(gòu)的一種管理制度，因此，中央財(cái)政收入和地方財(cái)政收入是分流的，稅收收入要分兩條渠道征收。受這種稅收管理體制的制約，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置則要國(guó)稅局和地稅局分設(shè)，往往是分成兩套機(jī)構(gòu)，各收各的稅，各管各的稅。

　�。�3）具有征稅權(quán)是形成實(shí)體性政府的基本條件。一個(gè)政府要成為一個(gè)實(shí)體性的政府就必須有征稅權(quán)，相應(yīng)地就需要有履行征稅權(quán)的機(jī)構(gòu)。從中央來說，假如撤銷國(guó)稅系統(tǒng)，把中央稅收交給地稅局征收，這是1993年以前模式的回歸，是一種歷史的倒退，極可能使中央財(cái)政呈現(xiàn)新一輪的財(cái)力危機(jī)，中央撤銷國(guó)稅系統(tǒng)是不可能的。中國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大國(guó)，需要中央集中財(cái)力解決的問題很多，中央財(cái)政再不能像1994年以前那樣，依靠地方財(cái)政上繳收入維持財(cái)力需要。反過來，把地稅系統(tǒng)給撤銷，讓地稅的收入由國(guó)稅系統(tǒng)或財(cái)政負(fù)責(zé)管理，這也是不可能的。所以國(guó)稅、地稅機(jī)構(gòu)合并問題，并不是簡(jiǎn)單的合，關(guān)鍵在于合了以后稅收怎么管的問題。我們認(rèn)為，經(jīng)過十幾年的機(jī)構(gòu)并列運(yùn)行，國(guó)稅、地稅正日益從磨合期步入?yún)f(xié)調(diào)發(fā)展階段，此時(shí)的機(jī)構(gòu)合并將造成很大的效率損失，從發(fā)展的角度看，我國(guó)目前不存在國(guó)稅、地稅合并的問題。

　�。�4）地稅職能的特殊性使得地稅機(jī)構(gòu)不可或缺。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以后，地稅的職能在很多情況下要比國(guó)稅的職能更具有特殊性。地稅不僅僅只是收入的職能，還有政策導(dǎo)向、宏觀調(diào)控的問題。農(nóng)村稅費(fèi)改革就是一個(gè)生動(dòng)的實(shí)例，農(nóng)村稅費(fèi)改革只靠一個(gè)中央政府是不行的，必須中央、地方一起抓，在這方面，地方政府和地稅局還要發(fā)揮大的作用。通過前面的研究，我們認(rèn)為地方稅收的立法權(quán)應(yīng)適當(dāng)下放，省級(jí)必須要有一定的稅收立法權(quán)。隨著省級(jí)稅收立法權(quán)的獲得，地稅不僅不應(yīng)該被取消，相反，地稅機(jī)構(gòu)將會(huì)發(fā)揮更有效的作用。

　　中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制從1992年黨的十四大提出到現(xiàn)在才10多年，中間有點(diǎn)矛盾、摩擦是不可避免的。我們應(yīng)對(duì)國(guó)、地稅的機(jī)構(gòu)分設(shè)要有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)，要從一個(gè)戰(zhàn)略的高度來掌握其根本的發(fā)展方向。

　　4.稅務(wù)機(jī)構(gòu)整體優(yōu)化模式的思路。稅務(wù)組織整體結(jié)構(gòu)的優(yōu)化模式選擇，目前理論界形成了四種主流觀點(diǎn)。一是以任壽根（2003）等人為代表的分設(shè)優(yōu)化論；二是以楊斌（2001）等人為代表的合并優(yōu)化論（休克式）；三是以高培勇（2003）等人為代表的漸進(jìn)式合并優(yōu)化論；四是以任曉輝（2006）等人為代表的分合并舉的"三足鼎立"論。前述四種觀點(diǎn)都頗有合理性，但也各有不足。首先，我們認(rèn)為分設(shè)優(yōu)化論忽視了改革帶來的征收成本、遵從成本、協(xié)調(diào)成本過高的問題。而休克式合并的可行性更值得商榷。因?yàn)闄C(jī)構(gòu)分設(shè)必然分流大量稅務(wù)人員，不僅會(huì)影響稅收收入持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)，也違背和諧社會(huì)構(gòu)建。其次，漸進(jìn)式合并優(yōu)化論試圖通過多次調(diào)整達(dá)到最終目的，路徑依賴明顯且制度變動(dòng)頻率高，制度效率損失大，影響制度的相對(duì)穩(wěn)定性。最后，分合并舉的財(cái)政、國(guó)稅、稽查三足鼎立論，將地稅局合并到財(cái)政局，違背了"收支兩條線"的基本原則，必然加大地方政府對(duì)稅收工作的干預(yù)，侵蝕稅收征管工作的獨(dú)立性。

　　鑒于上述四種觀點(diǎn)，我們認(rèn)為應(yīng)在"明確界定部門分工和權(quán)限，理順部門職責(zé)關(guān)系，健全部門間的協(xié)調(diào)配合機(jī)制"摘自2008年3月5日，國(guó)務(wù)院總理溫家寶在十一屆全國(guó)人大一次會(huì)議上的《政府工作報(bào)告》。的改革思想指導(dǎo)下，根據(jù)溫家寶總理在十一屆全國(guó)人大一次會(huì)議上提出的建立監(jiān)督有力的行政管理體制的目標(biāo)，按照決策、執(zhí)行、監(jiān)督適度分離開且相互協(xié)調(diào)的原則，對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置進(jìn)行優(yōu)化改革。

　�。ǘ�）稅收征管權(quán)限的劃分

　　稅收征收管理制度是保證稅收政策得以有效實(shí)施，進(jìn)而保障稅收收入及時(shí)、足額入庫(kù)的關(guān)鍵。因而，國(guó)稅、地稅各自的稅收征收管理權(quán)限劃分的明確與否，直接關(guān)系到中央與地方各自的稅收收入征收和入庫(kù)質(zhì)量。

　　1.賦予地方一定的稅收征管權(quán)的原因分析。

　�。�1）促進(jìn)政策目標(biāo)與政策手段的平衡協(xié)調(diào)。政府分權(quán)的必要性已被很多理論和實(shí)踐所證明。為了避免在政策目標(biāo)與政策手段之間制造人為的不平衡，就應(yīng)該同時(shí)賦予地方政府相應(yīng)實(shí)施政策目標(biāo)的政策手段。例如，如果環(huán)境保護(hù)是地方政府的職責(zé)，則有關(guān)環(huán)境保護(hù)的稅收管理權(quán)就應(yīng)劃歸該層級(jí)地方政府。這也是我們常說的"財(cái)權(quán)與事權(quán)相統(tǒng)一".從目前的情況看，一般說來，我國(guó)中央政府掌握60%的財(cái)權(quán)，承擔(dān)40%的事權(quán)王德高、韓莉麗：《我國(guó)中央與地方政府間財(cái)政關(guān)系問題的探討》，《公共經(jīng)濟(jì)評(píng)論》，2006.11第15頁(yè)。，中央政府越來越傾向?qū)⑹聶?quán)下放到地方政府，因?yàn)楹芏喙�共事�?wù)由地方政府實(shí)行比中央政府實(shí)行更有效。且我國(guó)的五層管理模式使得委托―代理模型的鏈條過長(zhǎng)，由地方政府提供可以極大的降低信息傳遞成本。伴隨著事權(quán)的下放，一般要求將某些稅種的課稅權(quán)賦予地方政府，這是保證地方政府財(cái)力的必要條件。

　�。�2）強(qiáng)化地方財(cái)政支出民主控制。實(shí)行分級(jí)財(cái)政體制的目的之一是為了在規(guī)范化的條件下給地方更多的激勵(lì)，由于中央政府對(duì)地方政府經(jīng)濟(jì)行為缺少充分信息，很難判斷其是否具有經(jīng)濟(jì)效率，因此，如果地方不能依靠自身取得大部分其所需收入，那么地方就可能將支出上的不稱職（低服務(wù)水平）歸咎于中央政府。因此，"花錢的負(fù)責(zé)籌資，支出數(shù)可以得到民主控制"這一理念要求中央政府賦予地方一定的稅收管理權(quán)。

　�。�3）貫徹公共財(cái)政分權(quán)原則。公共財(cái)政的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是分權(quán)原則，即由最低級(jí)別的政府來執(zhí)行政府行為并達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，這樣的選擇將更接近民意。這個(gè)原則意味著獨(dú)立的地方稅務(wù)管理是效率、效能與稅收政策響應(yīng)手段的選擇。但這一原則要求地方政府具備公平有效的稅收征管能力以履行其責(zé)任。因?yàn)楣芾肀旧砭褪嵌愂兆灾蔚囊粋�(gè)要素，而集權(quán)管理可能會(huì)節(jié)省支出，會(huì)改進(jìn)收入分配的公平或能征收額外的收入的事實(shí)，就不具有決定性了。把管理選擇留給負(fù)責(zé)任的地方機(jī)構(gòu)是自治的一部分，比如在加拿大可以看到，可以實(shí)行地方稅收的中央管理，或者在美國(guó)實(shí)施地方稅的區(qū)域管理，以及獨(dú)立的地方管理，這取決于選擇（經(jīng)濟(jì)和政治）的吸引力。有些稅種從技術(shù)角度看不太適合地稅部門管理。盡管如此，只要下級(jí)政府在技術(shù)上能夠勝任，就應(yīng)該考慮由地方進(jìn)行管理。

　�。�4）遵循"誰(shuí)受益、誰(shuí)付費(fèi)"原則。在西方國(guó)家，基于高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、濃厚的民主政治與社會(huì)契約觀念，產(chǎn)生了林達(dá)爾的"稅收價(jià)格論".該理論認(rèn)為稅收是公民為了獲得政府提供的公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格，稅收與政府提供的公共產(chǎn)品是政府與公民之間稅收契約的客體。對(duì)于居民個(gè)人來說，公共服務(wù)提供的利益是一種最終受益。按照"誰(shuí)受益、誰(shuí)付費(fèi)"原則，要求人們?cè)谄涫芤娴丶捶��?wù)消費(fèi)的發(fā)生地付費(fèi)——稅收就是政府取得這些費(fèi)用的基本手段。為了激勵(lì)地方政府提高本轄區(qū)的公共服務(wù)規(guī)模和質(zhì)量，需要相應(yīng)地將稅基不會(huì)向低稅負(fù)地方轉(zhuǎn)移的稅種的稅收征管權(quán)下放給地方政府。地方稅一般是以居住地為基礎(chǔ)的稅，這些稅只對(duì)本轄區(qū)居民征收，并且稅負(fù)最終歸屬于本轄區(qū)居民，從這個(gè)角度講，地方稅應(yīng)劃歸地方管理。因?yàn)檫@樣做可以調(diào)動(dòng)地方政府培育稅源的積極性，同時(shí)，也有利于降低稅收征管成本，提高征管效率。

　　2.稅收征管權(quán)劃分的基本原則。既然地方政府要求被賦予一定的稅收征管權(quán)，這就需要將稅收征管權(quán)在兩套征管機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行合理劃分。從理論上講，稅收征管權(quán)的劃分應(yīng)遵循的基本原則：

　　（1）受益原則。這種方法符合"誰(shuí)受益，誰(shuí)付款"的原則，從而可以增加對(duì)地方政府經(jīng)濟(jì)行為的監(jiān)督，從根本上促進(jìn)整個(gè)政府體系服務(wù)效率的提高，因此，它是建立現(xiàn)代社會(huì)民主財(cái)政制度的客觀要求。不過，在具體確定稅收征管權(quán)時(shí)，不能單憑稅種自身特征確定其歸屬，應(yīng)將稅種與其在全部稅收收入中的地位結(jié)合起來進(jìn)行綜合考慮，即依據(jù)受益原則進(jìn)行稅收征管權(quán)的劃分，保證地方支出所需稅收主要由地方政府征收。

　�。�2）經(jīng)濟(jì)合理性原則。一是稅收征管權(quán)的劃分應(yīng)遵循效率原則要求，哪級(jí)政府征稅效率高，就由該級(jí)政府征稅。二是稅收征管權(quán)的劃分應(yīng)遵循經(jīng)濟(jì)利益原則，稅收的劃分應(yīng)以歸屬何級(jí)政府更為有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，不減少經(jīng)濟(jì)收益為標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于塞利格曼和迪尤的稅收收入劃分理論，參見平新喬《財(cái)政原理與比較財(cái)政制度》，（1992，363~364）。

　�。�3）法定性原則。代表國(guó)家的中央政府和既代表國(guó)家又代表地方的地方政府之間的各種關(guān)系，都需要法律界定，稅收征管權(quán)的劃分也不例外。只有稅收征管權(quán)有法可依、有章可循，通過法律形式界定各級(jí)政府從中央到地方各級(jí)的執(zhí)法機(jī)構(gòu)的權(quán)限，才能促進(jìn)各盡其職，各行其是，在一定程度上可以減少稅收征管上的隨意性、盲目性，避免相互扯皮、相互越權(quán)行為，有利于依法征稅和依法行政。目前我國(guó)尚無專門的稅收征管體制法，有關(guān)這方面內(nèi)容的規(guī)定散見于憲法、政府組織法、稅收征管法以及國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定等法律法規(guī)中。1959年，政務(wù)院發(fā)布了《全國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)暫行組織規(guī)程》。因此，抓緊制定稅收征管體制法，填補(bǔ)在這一領(lǐng)域立法的空白，就成為一項(xiàng)緊迫的稅收立法任務(wù)。

　�。�4）課稅權(quán)與政府職能相結(jié)合的原則。該原則要求對(duì)某些職能負(fù)責(zé)的那一級(jí)政府，應(yīng)該同時(shí)擁有實(shí)施這些職能的課稅權(quán)。例如，如果宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和收入再分配是中央政府的職責(zé)，那么，與穩(wěn)定和公平目標(biāo)密切相關(guān)的課稅權(quán)劃歸中央政府就是合適的。類似地，具有專款專用的目的稅，稅款應(yīng)歸屬于對(duì)提供特定公共服務(wù)負(fù)責(zé)的那一層級(jí)政府。例如用于城市維護(hù)、城市建設(shè)的城建稅收入和稅收征管就應(yīng)該劃歸該層及地方政府。

　�。�5）注重稅基、稅種屬性原則。某些稅種的征收對(duì)象獲得收益大小與當(dāng)?shù)卣�府提供公共服�?wù)的優(yōu)劣息息相關(guān)，因此，此類稅種若稅負(fù)較重則意味著享受了較好的公共服務(wù)，不會(huì)出現(xiàn)稅基向稅負(fù)較低的地方轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象，適合地方征收。從理論上講，應(yīng)將稅基比較固定的稅種劃給地方政府，這樣可以保證稅負(fù)最終歸屬于本轄區(qū)居民，避免出現(xiàn)本地稅基為其他地方政府提供公共產(chǎn)品財(cái)力支持的不合理現(xiàn)象。從這個(gè)角度講，財(cái)產(chǎn)稅宜劃歸地方。另外，從征管角度講，應(yīng)將稅源分散、計(jì)稅依據(jù)或稅率的確定較復(fù)雜等的一類稅種劃歸地方，因?yàn)檫@樣不僅可以調(diào)動(dòng)地方政府及其部門對(duì)這類稅收征管協(xié)助的積極性，而且有助于降低稅收征管成本，提高征管效率。

　　3.科學(xué)劃分稅收征管權(quán)的基本思路。在各稅種征管權(quán)限的劃分上，各國(guó)實(shí)踐差異性極大，除了關(guān)稅一律歸中央、財(cái)產(chǎn)稅基本歸地方是共同點(diǎn)之外，其他稅種的歸宿劃分可謂五花八門。特別是各國(guó)地方稅系存在較大差異，幾乎使基本的理論原則達(dá)到無法驗(yàn)證的地步。因此，在稅收征管權(quán)劃分的問題上，我們要立足國(guó)情，同時(shí)認(rèn)真總結(jié)10多年來的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。

　　（1）加快稅收征管體制立法進(jìn)程。在改革稅收征管體制法律制度時(shí)，有三種方案可供選擇：一是修改現(xiàn)行的《稅收征收管理法》，將有關(guān)稅收征管體制的內(nèi)容補(bǔ)充進(jìn)去；二是制定《稅收基本法》，統(tǒng)一規(guī)定這方面的問題；三是制定單行的《稅收征管體制法》，專門規(guī)定稅收征管體制問題。我們認(rèn)為，第一種方案可操作性較強(qiáng)，立法難度不大，但這是一種短期行為，不能從根本上解決問題。第二種方案的優(yōu)點(diǎn)是把稅收征管體制立法與整個(gè)稅收立法綜合考慮，但由于稅收基本法涉及的問題很多，稅收基本法難以在近期通過。第三種方案是比較理想的選擇，它能把稅收征管體制問題集中在一部法律中規(guī)定，既有權(quán)威性又有可操作性。

　　根據(jù)2000年3月15日通過的《中華人民共和國(guó)立法法》第8條的規(guī)定，有關(guān)稅收基本制度的規(guī)定只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律。據(jù)此，稅收征管基本制度應(yīng)以法律來規(guī)定，這有利于統(tǒng)一執(zhí)法，增強(qiáng)稅法的剛性。但地方可就稅收征管中的具體問題、特別是在局部地區(qū)開征的地方稅制定實(shí)施辦法，以增強(qiáng)征管法的適應(yīng)性。

　　（2）規(guī)范國(guó)、地稅的稅收征管范圍。如何理順稅收征管范圍劃分，具體有以下幾種操作辦法：一是繼續(xù)執(zhí)行國(guó)務(wù)院國(guó)發(fā)（1993）85號(hào)《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》，按稅種劃分中央與地方的收入。屬中央收入的稅種，由國(guó)稅部門征管，屬地方收入的稅種，由地稅部門征管；屬共享稅的增值稅，仍由國(guó)稅部門征管，其他共享稅種，由地稅部門征管。二是中央稅由國(guó)稅部門征管，地方稅由地稅部門征管，共享稅按照中央與地方各自的分享比例，分別由國(guó)、地稅部門征管，即"各收各稅".三是實(shí)行徹底的分稅制。我國(guó)是實(shí)行單一制政治體制的社會(huì)主義國(guó)家，決定了我國(guó)不可能像美國(guó)、意大利等聯(lián)邦制國(guó)家那樣實(shí)行相對(duì)分散、地方擁有較大稅收立法權(quán)的稅收立法體制，所以徹底的分稅制是不太可行的。方案一、方案二的共同點(diǎn)是"中央稅由國(guó)稅部門征收、地方稅由地稅部門征收"，這幾乎是理論界認(rèn)為沒有疑義的一條原則。例如，由于城建稅和教育費(fèi)附加是地方稅，所以隨國(guó)稅部門征收的增值稅、消費(fèi)稅而附征的城建稅、教育費(fèi)附加由地稅部門征收。這種拘泥于原則的做法人為增加了國(guó)地稅部門的信息協(xié)作任務(wù)，加大了征收難度。因此，我們提出"附稅隨主稅征收"建議，認(rèn)為附稅應(yīng)在主稅征收機(jī)關(guān)征收主稅時(shí)一并征收，然后采用分級(jí)入庫(kù)方式解繳。這樣既可以降低稅收成本，而且也可以有效地避免稅款的流失。方案一、方案二的不同點(diǎn)在于共享稅是單一機(jī)構(gòu)征收還是多機(jī)構(gòu)各自征收，這兩種方法各有利弊。單一機(jī)構(gòu)征收有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本，但加大了分解入庫(kù)的工作量，而多機(jī)構(gòu)分征雖免去了稅款分解入庫(kù)的麻煩，但多個(gè)機(jī)構(gòu)要對(duì)納稅人的一個(gè)稅基進(jìn)行多次重復(fù)計(jì)算和征收，極大地增加了納稅成本。相比而言，稅款分解入庫(kù)的工作量要小得多。因此，我們主張沿用第一種即現(xiàn)行的操作方法，但企業(yè)所得稅征管范圍方面存在的問題應(yīng)引起高度的重視。

　　企業(yè)所得稅征管方面產(chǎn)生的問題主要始于2001年的企業(yè)所得稅分享體制改革。為了解決分享分征引發(fā)的問題，國(guó)家稅務(wù)總局連續(xù)出臺(tái)了國(guó)發(fā)[2001]37號(hào)、國(guó)發(fā)[2002]8號(hào)、國(guó)發(fā)[2003]第76號(hào)文件界定企業(yè)所得稅的征管范圍。這從側(cè)面反映了企業(yè)所得稅征管范圍劃分不規(guī)范的問題。要解決企業(yè)所得稅分享制改革所帶來的種種問題，就應(yīng)該完善企業(yè)所得稅征管制度，改革征管辦法，重新劃分征管范圍。我們認(rèn)為，在當(dāng)前情況下，有四種模式可供參考。一是不斷出臺(tái)新的文件，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中層出不窮的新的經(jīng)濟(jì)組織形式的所得稅征管權(quán)限進(jìn)行劃分。但是，這種方法只是一種事后補(bǔ)救措施，無法在事前將問題解決，會(huì)不斷帶來新的征管矛盾，引起征管秩序混亂。二是將增值稅納稅人企業(yè)所得稅歸屬于國(guó)稅征收，將營(yíng)業(yè)稅納稅人企業(yè)所得稅歸屬于地稅征收。但是，這種方法無法解決納稅人因分屬不同部門征管而帶來的稅收負(fù)擔(dān)不均的問題。而且，我國(guó)的增值稅稅制正在逐步改革和完善，隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，增值稅征收范圍也將由生產(chǎn)領(lǐng)域擴(kuò)大到服務(wù)領(lǐng)域。這樣一來，不但會(huì)給地方政府帶來越來越多的財(cái)政困難，還會(huì)帶來新的稅收征管問題。三是對(duì)企業(yè)所得稅實(shí)行國(guó)、地稅分率征收。但是，如果國(guó)、地稅所得稅稅基不同，會(huì)讓納稅人難以理解，容易引起征納間的爭(zhēng)執(zhí)，影響和諧征納關(guān)系的產(chǎn)生，增加執(zhí)法難度；而統(tǒng)一所得稅稅基，因目前還無法實(shí)現(xiàn)國(guó)、地稅信息的互通共享，怎樣統(tǒng)一所得稅稅基，以誰(shuí)確定的所得稅稅基為準(zhǔn)又會(huì)成為一個(gè)大問題。四是企業(yè)所得稅統(tǒng)一由國(guó)稅或地稅一家征收，所得稅收入按比例分享。

　　從目前征管現(xiàn)狀看，我們認(rèn)為，第四種模式比較可行。因?yàn)檫@種方法不涉及企業(yè)是"新辦"還是原有的老企業(yè)，不論其投資主體是法人還是自然人，不論投資比例、資本結(jié)構(gòu)如何，不需要面面俱到去制定新辦企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，有利簡(jiǎn)化和規(guī)范所得稅稅制，防止執(zhí)行所得稅政策的不統(tǒng)一、稅基管理的不一致，避免企業(yè)由于所得稅征收機(jī)關(guān)不一而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的輕重不一。同時(shí)也較好地照顧到中央和地方的利益，減少政策執(zhí)行中的阻力。由于企業(yè)所得稅一直由地稅管理，地稅部門特別是基層地稅部門在所得稅稅源監(jiān)控、征管辦法、人員素質(zhì)上都具有較大優(yōu)勢(shì)，因此企業(yè)所得稅統(tǒng)一由地稅部門征收可以有效地防止稅收的漏征漏管，緩和征納間的矛盾，比較科學(xué)合理；同時(shí)，可以適當(dāng)增大企業(yè)所得稅地方分享比例，將企業(yè)所得稅分享比例改為中央分享40%，地方分享60%，以緩解地方財(cái)政壓力，提高地方政府支持企業(yè)所得稅征管的積極性。

　�。�3）梳理歸并地方公共財(cái)政非稅收入的征管權(quán)。目前地方政府收取的很多具有稅收性質(zhì)的基金、費(fèi)用等，主要由部門收取、財(cái)政監(jiān)管、部門支出。這種公共財(cái)政收入管理體制既不符合建立公共財(cái)政制度要求，也不符合建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要。隨著費(fèi)改稅步伐的加快以及公共財(cái)政制度的完善，我們主張?jiān)谑崂矸嵌愂杖氲幕�礎(chǔ)上，歸并公共財(cái)政非稅收入的征管權(quán)。凡是具有稅收本質(zhì)的公共財(cái)政收入，只要交的錢是用于公共支出的，應(yīng)該統(tǒng)一由地稅局征收，如社保費(fèi)、排污費(fèi)、燃油費(fèi)、交通費(fèi)、環(huán)保費(fèi)和教育費(fèi)附加等。目前很多地方地稅局已經(jīng)在代收很多類似的基金、費(fèi)，如社保費(fèi)等。一方面，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)有規(guī)模化的征管機(jī)構(gòu)和干部隊(duì)伍、有相對(duì)完善的電子征收系統(tǒng)和稅收征管經(jīng)驗(yàn)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收此類基金和費(fèi)用，可以取得較好的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。同時(shí)也為今后費(fèi)改稅后的稅收征管奠定了基礎(chǔ)。凡屬地方公共財(cái)政非稅收入都應(yīng)該形成稅務(wù)部門收取、財(cái)政部門分配、相關(guān)部門使用的公共財(cái)政收入管理體制，這樣的制度才是符合建立公共財(cái)政的要求。相反，非公共財(cái)政范圍、按市場(chǎng)等價(jià)交換原則進(jìn)行的基金和收費(fèi)，應(yīng)該由市場(chǎng)來調(diào)節(jié)。政府的收入應(yīng)該用于公共支出，稅務(wù)局不能去征收按照市場(chǎng)規(guī)律進(jìn)行調(diào)節(jié)的收入。

　　（4）推行部分稅收征管業(yè)務(wù)和權(quán)限的私人化。西方學(xué)者認(rèn)為，私人部門比公共部門更為有效，尤其在組織和激勵(lì)機(jī)制方面。公共部門私有化可以采取三種形式：將公共職能完全轉(zhuǎn)移；在將執(zhí)行或生產(chǎn)轉(zhuǎn)移給私人部門的同時(shí)，保留對(duì)公共職能的控制；放松管制。只有第二種形式的私有化適合于稅務(wù)管理。原則上講，政府可以以有償?shù)男问綄⑷魏位顒?dòng)轉(zhuǎn)移給私人部門。然而，只有國(guó)家有權(quán)征稅，或者說，政府擁有制定稅法的排他性權(quán)力。為了提高效率，或改善效果，可以讓私人部門在稅務(wù)管理當(dāng)局的監(jiān)督下承擔(dān)某些任務(wù)。正如西方國(guó)家越來越多地將公共工程的建設(shè)授權(quán)給私人企業(yè)并授權(quán)它們?yōu)榇苏魇漳承┒�。至于稅�?wù)部門哪些領(lǐng)域應(yīng)該私有化，西方學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)管理部門有許多工作要做，比如征稅、審計(jì)、調(diào)查納稅人、參與法律程序以及管理訴訟等。所有這些工作都以這樣或那樣的形式包括兩個(gè)方面內(nèi)容：信息和決策。后者包括公共權(quán)力的原則，因而不能私有化。例如審計(jì)過程中對(duì)法律的解釋或沒收的執(zhí)行。但是，所有信息包括數(shù)據(jù)，文件等的收集，從習(xí)慣或法律的角度講，都可以私有化。稅務(wù)管理私有化的目的，一是精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的運(yùn)行成本；二是有利于稅務(wù)干部集中精力進(jìn)行稅務(wù)管理和納稅檢查，提高稅務(wù)當(dāng)局的管理能力；三是減少納稅人照章納稅的成本。<BR>　　西方國(guó)家已對(duì)稅收征管模式進(jìn)行了徹底改革，把稅款實(shí)際繳納工作交由銀行負(fù)責(zé)，使稅務(wù)干部能夠集中精力管理信息（稅務(wù)管理和納稅檢查）而不是現(xiàn)金。推行稅務(wù)管理私有化，在我國(guó)是一個(gè)全新的概念，具體哪些方面可以私有化，還有待進(jìn)一步研究。目前，可以我國(guó)也可借鑒西方國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，把稅票填開、接受納稅申報(bào)全部交給銀行辦理，按業(yè)務(wù)量向其支付一定的手續(xù)費(fèi)。

　�。�5）健全部門間的協(xié)調(diào)配合機(jī)制。健全部門間的協(xié)調(diào)配合機(jī)制，是新一輪政府機(jī)構(gòu)改革的重要目標(biāo)之一。新的稅務(wù)機(jī)構(gòu)建立起來后，要加強(qiáng)國(guó)、地稅及稽查機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)與合作。一是建立以現(xiàn)代信息技術(shù)為支撐的稅收征管體系，把稅收征管的全過程都納入信息管理的范疇，三家機(jī)構(gòu)聯(lián)網(wǎng)運(yùn)行，建立健全信息交流程序，實(shí)現(xiàn)三部門信息資源及時(shí)、完整、規(guī)范、科學(xué)地共享。二是建立國(guó)地稅工作聯(lián)系制度，明確相互聯(lián)系的形式、環(huán)節(jié)和內(nèi)容，定期進(jìn)行資料的傳遞和交換，明確傳遞和交換的內(nèi)容和形式。三是建立國(guó)、地稅聯(lián)合辦公制度，定期研究和處理相關(guān)問題。特別要推行辦稅大廳的聯(lián)合辦公，以降低納稅人納稅遵從成本，提高納稅人依法納稅的積極性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，可考慮國(guó)、地稅納稅大廳的地點(diǎn)合并。當(dāng)然，這要視具體情況而定，不可以一刀切。